高报出口型骗取出口退税犯罪的数额认定及定性分析

作者：王锐

引言：

骗取出口退税罪，是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。随着我国税收进入严查阶段，涉税类犯罪逐年频发且呈现出隐蔽性高、技术性强、集团化、规模化的特点。实务中，涉税类犯罪的手段复杂多样，其中尤以骗取出口退税案件最甚，包括买单配票、虚报信息、循环出口等方法，本文试对实务中控辩双方常出现争议的高报出口型骗取出口退税犯罪作简要分析，借以更好的把握骗取出口退税犯罪的数额认定及行为定性问题。

一、何为出口退税？

理解骗取出口退税罪，应首先理解何为出口退税。从定义角度，所谓出口退税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还在国内各生产和流转环节缴纳的增值税和消费税，即出口环节免税且退还以前纳税环节的已纳税款。粗略举例，A出口企业以500元的价格自B企业购入产品X，再以1000元的价格对外出口,A企业无需就该产品在出口环节缴税，且可就自B企业购入产品时所支付的进项税或消费税，向其主管税务机关申请退税。作为国际通行惯例，出口退税可使出口货物的整体税负归零，有效避免国际双重征税，降低企业产品的出口价格，增强本国商品在国际市场上的竞争力，因而为世界各国普遍采用。

上述定义虽从整体上阐释了出口退税的含义，但较为笼统。实务中税法关于出口退税的处理较为复杂，需要依企业类型而定，并非一律退还企业在国内各环节所缴纳的所有增值税或消费税。《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号文）第二条规定：“适用增值税退（免）税政策的出口货物劳务，按照下列规定实行增值税免抵退税或免退税办法。（一）免抵退税办法。生产企业出口自产货物和视同自产货物及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。（二）免退税办法。不具有生产能力的出口企业（以下称外贸企业）或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。”也就是说，准予办理退税的主体范围仅限于生产企业的自产货物及视同自产货物、有出口经营权的外贸企业收购的准予退税的货物，且生产企业与外贸企业适用不同的出口退税政策。

对于生产企业而言，企业既存在内销业务，也存在出口业务，此时出口退税退还的仅是出口货物或劳务所对应的国内购进环节缴纳的增值税进项税或消费税（不考虑征、退税率之差），对于内销部分则需要正常计算企业应当缴纳的增值税，该部分不存在退还进项税的问题，所以税法对生产企业出口自产货物或视同自产货物采用的是“免（剔）抵退税”政策，该政策的实质是用出口业务应当退还的税款抵消内销业务应当缴纳的税款，并在此基础上计算企业整体上应当缴纳或退还的税款。而对于外贸企业而言，由于外贸企业专门从事对外出口业务，不存在内销业务，自然也不存在出口抵内销的问题，税法对该类企业采用的是“免退税”政策，即免征出口环节增值税并退还国内环节的进项税或消费税（不考虑征、退税率之差）。

二、骗取出口退税的行为定性

理解何为出口退税，便于更好理解何为骗取出口退税。《刑法》第二百零四条第二款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”言下之意，如行为人骗取的出口退税款是其自身已实际缴纳的税款，则其行为构成逃税罪。如行为人所骗出口退税款是其虚增的进项税款，则构成骗取出口退税罪。

从上述刑法对骗取出口退税罪和逃税罪的区分定义来看，是否构成骗取出口退税罪或逃税罪的关键在于是否虚增进项。如企业的进项真实，但本身不符合退税条件，其通过一定欺骗手段申报出口，致使税务机关退还已缴税款的，实质上属于逃避缴纳企业本身应当负担的税款义务的行为，应当定性为逃税罪。举例说明，部分无出口经营权的流通性公司、生产企业外购货物以及小规模纳税人对外出口货物的，均不符合税法规定出口退税要求，但这类企业通过以外贸企业名义代理出口（即常见的“假自营、真代理”业务）从而获取出口退税款，属于骗取已缴税款的行为。而在骗取出口退税罪中，企业申报的出口交易并不真实，也未向税务机关缴纳过税款，其实质是一种诈骗行为，目的是为凭空套取国家资金，这与逃税存在本质上的不同。因此，成立骗取出口退税罪不仅要求行为人存在虚报出口行为，还必须存在对应的虚增进项行为，二者须同时满足、缺一不可。实务中常见的骗税手法主要包括从专门倒卖、虚开发票的公司、有大量销项但未对外开具发票的企业购买发票，或者利用特殊的抵扣凭证(如农产品收购发票)来虚增进项，进而再以买单配票、虚报信息、循环出口等方式虚报出口。

三、高报出口行为的定性分析

实务中，骗取出口退税的手段多样，其中以高报出口较为常见，包括高报数量、高报质量、高报价格、高报种类等行为。由此，一旦出现高报出口的情形，多数办案机关便会将其与骗取出口退税相联系，但高报出口是否一定构成骗取出口退税罪？是否一定会造成国家税款损失的后果？以海南省高级人民法院审理的（2017）琼刑终60号海南中渔水产有限公司、周程、袁媛骗取出口退税罪一案为例：

一审法院认定：2009年1月至2014年11月期间，被告人周程指使时任海南中渔公司市场部经理的被告人袁媛在货物出口过程中，将每批货物提高5000美元到20000美元不等的价格，并根据拟定的虚假价格制作虚假的报关合同、发票等单证用于向海口海关申报出口，之后再以上述单证向海南省国家税务局申报出口退税，被告单位海南中渔公司、被告人周程、袁媛以高报出口货物实际成交价格的方式申报出口退税，构成骗取出口退税罪。

二审法院认为：原判认定海南中渔公司、周程、袁媛骗取出口退税款3487397.41元的事实不清，证据不足，不能排除合理怀疑，不予认定。1、根据《出口货物退免税管理办法》（试行）、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》等相关规定中有关出口退税的计算方法，高报出口价格，只能增加免抵退税额，而免抵退税额是否可以转化为实际退税款，还受已缴纳的增值税额的限制，即以已缴纳的增值税额（进项税额）为上限，不能超过已缴纳的增值税额。因此，多报的退税数额并不必然等于骗取退税数额，只要购进货物及出口贸易均真实存在，高报无法产生多退税的效益，被告人的行为属于客观犯罪不能。2、根据上述两个规定，进出口企业的进项税额如当期未能抵扣，可留转至下期抵扣，如此形成了动态的留抵税额制度。因此，简单地核算出高报的669单中多报退税348万余元，并不能全面的反映企业真实、全面的纳税情况，无法分别核算出海南中渔公司相关人员骗取出口退税的具体数据。3、被告单位和二上诉人高报出口价格的行为不符合法律规定的“以虚假手段骗取出口退税款。”最高法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条规定：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条规定的“其他欺骗手段”：...（三）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的。本案第二宗事实不存在虚构出口的情形，在案证据不能证实被告单位“出口货物”未实际缴纳税费。

上述一、二审法院的不同观点在一定程度上反映了司法实践对高报出口行为定性的分歧现状，个人赞同二审法院的观点，是否构成骗取出口退税罪应当综合分析：如企业在高报出口的同时，虚增相应货物的进项税额，进而骗取从未缴纳过的税款的，该行为符合前述的刑法定义，应当以骗取出口退税罪论定。但如企业仅存在高报出口的行为，并未虚增相应的进项税额，则不宜定性为骗取出口退税，此时企业客观上并不能获得更多的退税款。我们从增值税出口退税的原理角度理解，以生产企业举例说明：

A生产企业自营出口一批自产的设备，离岸价（FOB）为100万美元，外汇人民币折合率为1美元:6.85人民币，内销货物不含税销售额为200万元，本期购入材料的进项税额为80万元。假设企业无上期留抵税额，无免税购进的原材料，出口货物征税率13％、退税率为10％，A企业当月的免抵退税计算如下：

1.计算当期应纳税额

当期不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率-出口货物退税率）＝100×6.85×（13%-10%）＝20.55万元

当期应纳税额＝当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）＝200×13%-（80-20.55）＝-33.45万元（应纳税额为负数，形成期末留抵税额33.45万元）

2.计算当期免抵退税额

当期免抵退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率=100×6.85×10%＝68.5万元

3.计算当期应退税额：

当期期末留抵税额33.45万元≤当期免抵退税额68.5万元

当期应退税额＝当期期末留抵税额33.45万元

现假设A企业出口货物离岸价（FOB）高报至200万美元，其他条件不变，则A企业当月的免抵退税计算结果为：

1.计算当期应纳税额

当期不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率-出口货物退税率）＝200×6.85×（13%-10%）＝41.1万元

当期应纳税额＝当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）＝200×13%-（80-41.1）＝-12.9万元（应纳税额为负数，形成期末留抵税额12.9万元）

2.计算当期免抵退税额

当期免抵退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率=200×6.85×10%＝137万元

3.计算当期应退税额：

当期期末留抵税额12.9万元≤当期免抵退税额137万元

当期应退税额＝当期期末留抵税额12.9万元

对比上述结果可知，仅高报出口价格只能增加当期的免抵限额，并不能让企业获取更多的实际出口退税款，相反会减少。

再次假设A企业将出口货物离岸价（FOB）高报至200万美元的同时，将进项税额虚增至160万元，其他条件不变，则该企业当月的免抵退税计算结果为：

1.计算当期应纳税额

当期不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率-出口货物退税率）＝200×6.85×（13%-10%）＝41.1万元

当期应纳税额＝当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）＝200×13%-（160-41.1）＝-92.9万元（应纳税额为负数，形成期末留抵税额92.9万元）

2.计算当期免抵退税额

当期免抵退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率=200×6.85×10%＝137万元

3.计算当期应退税额：

当期期末留抵税额92.9万元≤当期免抵退税额137万元

当期应退税额＝当期期末留抵税额92.9万元

由该计算结果可知，A企业在高报出口价格的同时虚增进项税额，增加了企业可实际获得的出口退税款。A企业获得92.9万元的出口退税款，但实际只缴纳了80万元的进项税，超出部分的12.9万元即为骗取的出口退税款。

再以外贸企业为例，外贸企业的出口退税计算公式为：增值税退免税计税依据*退税率（计税依据为购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。可见，对于外贸企业而言，企业的出口价格与实际退税并无关联，在没有虚增进项的情况下，即便高报出口价格，也不能增加实际退税额。

综上可知，出口退税退还的是企业在国内购进环节所缴纳的增值税或消费税，无论是生产企业还是外贸企业，单纯的高报出口并不能为企业带来更多的出口退税款，故实务中多数高报出口型骗取出口退税案件都伴随着虚增进项行为。只不过由于近年来骗税手段不断升级，骗税方法更加专业化、碎片化、隐蔽化，客观上增加了税务及海关部门的缉查、监管难度，也在一定程度上造成了司法实务中准确认定骗取出口退税罪的难度加大。

四、骗取出口退税的数额认定

司法实践中，高报出口经常作为企业骗取出口退税的手段出现，因此，一旦出现高报出口的情形，多数办案机关便会将全案认定为骗取出口退税行为，导致上述《刑法》第二百零四条第二款的规定形同虚设。故个人认为，作为辩护律师，尤其是税务律师，在处理高报出口型骗取出口退税案件时可充分利用《刑法》第二百零四条第二款的规定，在事实认定的基础上，将企业实际获取的出口退税额分化三部分，即真实业务范围内的应获退税额、高报部分的逃税额以及骗取出口退税额。举例说明，假定企业实际负担了100万元的进项税额，但企业为获取更多的出口退税款，通过高报出口及虚增进项等手段共获取了300万元出口退税款，如将该300万元全部认定为骗取出口退税款，则会达到《刑法》第二百零四条规定的数额特别巨大的量刑标准，应当判处十年以上有期徒刑或无期徒刑，并处罚金或者没收财产。但如计算出企业的真实业务应当获得60万元的出口退税款，并适用《刑法》第二百零四条第二款的规定，则可将300万元中的60万元认定为企业的合法退税收入、40万元认定为逃税行为、200万元认定为骗取出口退税行为，则该200万元仅能达到数额巨大的量刑标准，量刑区间在五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金，这对被告人来说无疑更为有利。而对于40万元的逃税部分，则可适用刑法关于逃税罪首罚不刑的行政处罚前置程序的规定，企业可通过积极补缴税款及滞纳金的方式，免受逃税罪的刑事责任追究。

五、总结

税收实务中，对出口货物销售价格的监管历来是一个难点，主要原因在于出口货物的品种多、品质差异大，难以直观准确的判断出口货物的价值及价格，因此实践中才会经常出现通过高报出口，而后以虚开发票或转嫁内销货物进项发票的方式骗取出口退税的案件，高报出口也就自然成为了税务机关和海关监管的敏感出口业务疑点，并据以指控骗取出口退税。

实践中的出口退税计算远比上述案例复杂，涉及企业当期免税购进原材料的情况下，不得免征和抵扣税额抵减额的计算、企业上期留抵税额的扣减以及考虑出口货物征、退税率之差，免抵退税限额的计算等问题。因此个人认为，对于高报出口型骗取出口退税案件，关键在于核实企业的真实进项以及货物的真实出口价格等因素，准确计算企业的出口退税数额，并将企业实际获得的出口退税款区分为合法应退部分、逃税部分及骗取税款部分，从而从整体上改变行为定性并降低犯罪数额，做到合理量刑。